Publicada en el BOE 28/11/2014, Nº 288, la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias. Posteriormente, se han publicado los Reales Decretos Leyes, 1/2015, de 27 de febrero (BOE 28/02/2015), y 9/2015, de 10 de julio (BOE 11/07/2015).
Finalmente, se publica en el BOE 11/07/2015, Nº 165, la Real Decreto 633/2015, de 10 de julio,por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, y el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio.
A continuación se realiza una explicación de las novedades tributarias organizadas por apartados del tema 18 (IRPF I) del programa oficial del proceso selectivo de Técnicos de Hacienda. En otro artículo se realizan las explicaciones de las novedades para el tema 19 (IRPF II).
TEMA 18. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS (I).
NOTA EXPLICATIVA: se modifica la letra e) del artículo 7, indemnizaciones por despido o cese, con efectos desde el 29/11/2014.
La exención se aplica igual que antes de la reforma fiscal, pero se limita el importe exento a un máximo de 180.000 euros. Por tanto, las indemnizaciones por despido están exentas en la cuantía establecida con carácter obligatorio en la normativa laboral (en el caso de despidos objetivos, individuales o colectivos, la exención llegará a la cuantía obligatoria para el despido improcedente), pero con el límite máximo de 180.000 euros.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica la letra j) del artículo 7, becas públicas y de determinadas entidades sin fines lucrativos y fundaciones bancarias, con efectos desde el 01/01/2015.
Se incluyen dentro de la exención las becas concedidas por fundaciones bancarias. Al igual que las becas públicas y las concedidas por entidades sin fines lucrativos de la Ley 49/2002, solo están exentas si son para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo o para la investigación en el ámbito del Real Decreto 63/2006, de 27 de enero, del Estatuto del personal investigador en formación, o concedidas con fines de investigación al personal de las Administraciones Públicas y al personal docente e investigador de las universidades.
NOTA EXPLICATIVA: se añade la letra ñ) al artículo 7, planes de ahorro a largo plazo, con efectos desde el 01/01/2015.
Las entidades financieras podrán comercializar, con exención de sus rendimientos, los “Planes de Ahorro a Largo Plazo”, también denominados “Planes de Ahorro 5”, siempre que estos productos financieros adopten la forma de cuenta bancaria (Cuenta Individual de Ahorro a Largo Plazo) o contrato de seguro (Seguro Individual de Ahorro a Largo Plazo), garantizando la restitución de al menos el 85% de la inversión y el rescate sea en forma de capital. La Ley concede la exención al rendimiento de estos “Planes de Ahorro 5” siempre que el contribuyente mantenga la inversión durante 5 años (compromiso de permanencia mínimo) y con un límite máximo de la inversión financiera de 5.000 euros anuales (si se invierte más se pierde la exención).
NOTA EXPLICATIVA: se suprime la letra y) del artículo 7, exención para los primeros 1.500 euros de dividendos, con entrada en vigor desde el 01/01/2015.
Se elimina la exención de tributación para los primeros 1.500 euros de dividendos, por tanto tributarán íntegramente como rendimientos del capital mobiliario.
Posteriormente, el Real Decreto-ley 9/2015,de 10 de julio, añade un nuevo contenido a la letra y) al artículo 7 LIRPF, exención a las ayudas públicas a víctimas de violencia de género y a colectivos en riesgo de exclusión social, con entrada en vigor desde el 01/01/2015.
Se declaran exentas:
1º las ayudas públicas concedidas a las víctimas de delitos violentos y contra la libertad sexual y las ayudas previstas en la Ley Orgánica 1/2004, de 28 de diciembre, de Medidas de Protección Integral contra la Violencia de Género, y demás ayudas públicas satisfechas a víctimas de violencia de género por tal condición;
2º las ayudas públicas de las CC.AA. en concepto de renta mínima de inserción para garantizar recursos económicos de subsistencia a las personas que carezcan de ellos y demás ayudas de las CC.AA. y entidades locales para atender a colectivos en riesgo de exclusión social, situaciones de emergencia social, necesidades habitacionales de personas sin recursos o necesidades de alimentación, escolarización y para cubrir necesidades básicas hasta un importe máximo anual de 1,5 veces el IPREM.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica la letra w) del artículo 7, rendimientos del trabajo por sistema previsión social a favor de personas con discapacidad, con efectos desde el 01/01/2015.
En relación a las exenciones de rendimientos del trabajo derivados de prestaciones en forma de renta, con origen en aportaciones a sistemas de previsión social a favor de personas con discapacidad y los derivados de las aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad, se introduce una modificación para que a partir del 2015 el límite anual máximo para la exención, tres veces el indicador público de renta de efectos múltiples (IPREM), opere de forma individual para cada una de estas dos fuentes de rendimientos de trabajo:
- Prestaciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad hasta 3 x IPREM;
- Rendimientos del trabajo derivados de aportaciones a patrimonios protegidos de personas con discapacidad hasta 3 x IPREM.
Antes de la reforma fiscal el límite operaba de forma conjunta.
NOTA EXPLICATIVA: el Real Decreto-ley 1/2015, de 27 de febrero, añade una disposición adicional cuadragésima tercera LIRPF, exención de rentas obtenidas por el deudor en procedimientos concursales, con entrada en vigor desde el 01/01/2015.
Se declaran exentas las rentas que se pudieran poner de manifiesto en sede del deudor como consecuencia de quitas y daciones en pago de deudas fijadas en:
Un convenio aprobado judicialmente de acuerdo con la Ley 22/2003, Concursal;
Un acuerdo de refinanciación judicialmente homologado (artículo 71 bis y la disposición adicional cuarta Ley 22/2003, Concursal)
Un acuerdo extrajudicial de pagos a que se refiere el Título X de la Ley 22/2003, Concursal.
En cualquier caso las deudas no pueden derivar del ejercicio de actividades económicas, ya que, en este caso, su régimen está previsto en los artículos 11.13, 17.2, y 17.5 de la Ley 27/2014 del impuesto sobre sociedades.
Apartado: “criterios de imputación temporal de rentas en el IRPF”.
NOTA EXPLICATIVA:se modifica la letra c) del apartado 2 del artículo 14 y se añade una nueva letra k) en ese mismo apartado, imputación temporal de ayudas públicas y de créditos morosos, con efecto desde 01/01/2015.
La percepción de ayudas públicas se calificaba, y se sigue calificando, como ganancia patrimonial a integrar en la base imponible general. Esta reforma fiscal modifica la imputación temporal de las ayudas públicas, antes de la reforma se imputaba al período impositivo en que se reconocía el derecho a percibirlas; tras la modificación legal se pospone el momento de imputación de la ayuda pública al período impositivo en el que se cobren.
No obstante, hay que recordar que existen reglas especiales, anteriores a la reforma fiscal que siguen aplicándose, son los casos de ayudas por compensación de defectos estructurales de la vivienda (letra g), de ayudas por planes estatales de acceso a la primera vivienda (letra i) y ayudas a los titulares de bienes del Patrimonio Histórico Artístico (letra j).
La nueva letra k) recoge una regla especial de imputación temporal de la pérdida patrimonial por créditos vencidos y no cobrados. Antes de la modificación legal no se podía integrar la pérdida patrimonial hasta que no se declaraba la insolvencia firme del deudor. Tras la reforma fiscal, el contribuyente podrá imputar la pérdida al período impositivo en que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
(i) que adquiera eficacia una quita establecida en un acuerdo de refinanciación judicialmente homologable o un acuerdo extrajudicial de pagos; o
(ii) encontrándose el deudor en situación de concurso, adquiera eficacia el convenio en el que se acuerde una quita en el importe del crédito (en cuyo caso la pérdida se computará por la cuantía de la quita) o que, en otro caso, concluya el procedimiento concursal sin que se hubiera satisfecho el crédito salvo cuando se acuerde la conclusión del concurso por determinadas causas previstas en la Ley Concursal; o
(iii) que se cumpla el plazo de un año desde el inicio del procedimiento judicial distinto de los de concurso que tenga por objeto la ejecución del crédito sin que este haya sido satisfecho (esta circunstancia solo se tendrá en cuenta cuando el plazo de un año finalice a partir de 1 de enero de 2015).
Cuando el crédito fuera cobrado con posterioridad al cómputo de la pérdida patrimonial, se imputará una ganancia patrimonial por el importe cobrado en el período impositivo en que se produzca dicho cobro.
Apartado: “Sujetos pasivos del IRPF”.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el apartado 3 del artículo 8, condición de contribuyente del IS de las sociedades civiles con objeto mercantil, con entrada en vigor desde el 01/01/2016.
La nueva Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece que las sociedades civiles con objeto mercantil (por tanto quedan excluidas las agrícolas, profesionales, pesqueras, forestales y mineras) pasan a ser contribuyentes de ese tributo a partir de 01/01/2016. Por lo tanto, los socios ya no tienen que integrar en su impuesto personal las rentas que hayan obtenido estas entidades. Correlativamente, se adecúa la normativa del IRPF, indicándose que, a partir de dicha fecha, no tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, alineándose la regulación de ambos tributos.
NOTA: puedes ver una comparativa de la AEAT del texto de los artículos de la ley del IRPF anterior a las modificaciones de esta Ley 26/2014 y el texto tras estas modificaciones (pincha aquí).
TEMA 18. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS (I).
Apartado: “Determinación del rendimiento del trabajo”.
NOTA EXPLICATIVA: se modifican los apartados 2 y 3 del artículo 18, reducción de los rendimientos íntegros irregulares en el tiempo, con efecto desde el 01/01/2015.
Se disminuye el porcentaje de reducción por rendimientos íntegros del trabajo obtenidos de forma irregular en el tiempo (con período de generación superior a 2 años o calificadas reglamentariamente como notoriamente irregulares), pasa del 40% al 30%. La Ley añade que se considerará como período de generación el número de años de servicio del trabajador.
Se elimina el límite específico para rendimientos derivados del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores, pero se mantiene el límite general de 300.000 euros para la base sobre la que se puede aplicar la reducción, y los límites específicos para indemnizaciones por extinción de la relación laboral o mercantil (cuando no superan los 700.000 euros, el límite es 300.000 euros, cuando superan los 700.000 euros, tendrá una reducción del 30% *[300.000 – (Indemnización – 700.000)], cuando son indemnizaciones iguales o mayores de 1.000.000 euros no se aplica reducción).
Además se fijan normas específicas para los rendimientos notoriamente irregulares y los rendimientos con generación superior a 2 años provenientes de la extinción de una relación laboral o mercantil y resto de rendimientos con período de generación superior a 2 años. Vamos a ver cada caso:
1º Los rendimientos del trabajo notoriamente irregulares (los señalados reglamentariamente) y los rendimientos con período de generación superior a 2 años, distintos de los provenientes de la extinción de la relación laboral o mercantil, no cabe el cobro fraccionado, la renta irregular debe estar imputada fiscalmente a un solo período impositivo. Además la reducción no se aplica a los rendimientos con período de generación superior a 2 años, siempre que no provengan de la extinción de la relación laboral o mercantil, si en los 5 períodos impositivos anteriores se hubiese aplicado la reducción a otros rendimientos con período de generación superior a 2 años. Antes de la reforma fiscal solo se exigía el cobro de una sola vez para los rendimientos notoriamente irregulares pero no a los que tuviesen un período de generación superior a 2 años.
2º Los rendimientos con generación superior a 2 años provenientes de la extinción de una relación laboral (indemnizaciones) pueden reducirse aunque se cobren fraccionadamente (siempre que la división entre el período de generación /nº años de fraccionamiento >2). Además no se impide la reducción por haber percibido otro rendimiento con generación superior a 2 años en los 5 años anteriores.
3º Los rendimientos con generación superior a 2 años provenientes de la extinción de una relación mercantil no se pueden reducir si se fraccionan, ni si se ha cobrado en los 5 períodos impositivos anteriores otros rendimientos con período de generación superior a 2 años que se redujo.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el apartado 2 del artículo 19, otros gastos deducibles del rendimiento del trabajo, con entrada en vigor el 01/01/2015.
Se aumentan las partidas tasadas como gastos deducibles para el cálculo del rendimiento neto del trabajo. Se crea una partida genérica por “otros gastos distintos de los anteriores” de 2.000 euros anuales. Este importe se incrementará en los dos casos siguientes:
1º) 2.000 euros adicionales (es decir un total de 4.000 euros anuales) para desempleados inscritos en la oficina de empleo que acepten un puesto de trabajo que exija un traslado de residencia habitual a otro municipio. Este incremento se aplica en el período impositivo de cambio de residencia y en el siguiente.
2º) 3.500 euros adicionales (es decir un total de 5.500 euros anuales) para trabajadores activos con discapacidad. El incremento será de 7.750 euros (es decir un total de 9.750 euros anuales) cuando se acredite que el trabajador discapacitado necesita ayuda de terceras personas o movilidad reducida o cuando tiene un grado de discapacidad de al menos el 65%.
Esta partida “otros gastos distintos de los anteriores” no podrá dar lugar a un rendimiento neto del trabajo negativo.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el artículo 20, reducciones del rendimiento neto del trabajo, con entrada en vigor el 01/01/2015.
Se eliminan las reducciones cuando el rendimiento neto del trabajo es igual o superior a 14.450 euros o cuando teniendo un rendimiento neto inferior, el resto de rentas no exentas sean superiores a 6.500 euros. Para el resto de trabajadores (rdtos. netos inferiores a 14.450 y con el resto de rentas no exentas no superiores a 6.500 euros) tendrán una reducción del rendimiento neto del trabajo de hasta 3.700 euros anuales.
Recordar que antes de la modificación se reconocía una reducción en los rendimientos netos del trabajo a todos los trabajadores, que iba desde un máximo de 4.080 euros anuales para rendimientos netos iguales o inferiores a 9.180 euros, hasta un mínimo de 2.652 euros anuales para contribuyentes con rendimientos netos del trabajo superiores a 13.260 euros o con rentas, excluidas las exentas, distintas de las del trabajo superiores a 6.500 euros.
Además se suprimen los incrementos de las reducciones para trabajadores activos mayores de 65 años que continúen o prolonguen la actividad laboral, desempleados inscritos en la oficina de empleo que acepten un trabajo con cambio de residencia, y trabajadores con discapacidad. No obstante, estas situaciones personales se contemplan en la nueva partida de gasto deducible que hay en el apartado 2 del artículo 19 LIRPF, salvo la prolongación de la vida laboral para mayores de 65 años que deja de tener una reducción extra ni un incremento del gasto deducible en la determinación del rendimiento del trabajo.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el apartado 2 del artículo 42 y se añade un nuevo apartado 3 a dicho artículo, rendimientos del trabajo en especie no gravados o exentos, con entrada en vigor el 01/01/2015.
Se reorganiza el apartado 2, para convertir los supuestos de no sujeción en supuestos de exención que se colocan en un nuevo apartado 3 del mismo artículo 42, y solo se quedan como supuestos de no sujeción (“No tendrán la consideración de rendimientos del trabajo en especie”), la formación profesional de los empleados (actualización, capacitación o reciclaje), cuando vengan exigidos por el desarrollo de sus actividades o las características de los puestos de trabajo; y las primas satisfechas por la empresa de seguros de accidente laboral o de responsabilidad civil del trabajador.
Además se modifica la exención de los rendimientos del trabajo en especie consistente en la entrega gratuita de acciones de la empresa a los trabajadores en activo y con el límite de 12.000,00 euros por trabajador. Tras la modificación legal, sigue la exención siempre que la entrega se efectúe a todos los trabajadores en activo en las mismas condiciones y con el mismo límite de 12.000 euros/año.
NOTA EXPLICATIVA: se modifican las letras a), b), y f) del número 1º del apartado 1 del artículo 43, reglas especiales para la valoración de rendimientos del trabajo en especie, con entrada en vigor el 01/01/2015.
En cuanto a la valoración de la renta derivada de la utilización de una vivienda propiedad del pagador se especifica que el porcentaje del 5%, del valor catastral, se aplicará en el caso de inmuebles localizados en municipios en los que sus valores catastrales hayan sido revisados y hayan entrado en vigor en el período impositivo o en los 10 periodos impositivos anteriores (antes de la modificación se hablaba de valores revisados a partir del 01.01.1994). NOTA: si la vivienda no es propiedad de la empresa se valora la utilización de la vivienda por el valor de mercado, criterio legal fijado en la anterior modificación legislativa con efectos para el 2014 y años siguientes (artículo 4 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre).
Otra modificación es la valoración del rendimiento del trabajo en especie por cesión del uso de vehículos, cuando la empresa ceda el uso del vehículo al trabajador, se seguirá valorando igual que con la norma actual (20% del coste de adquisición, en caso de que el vehículo no sea propiedad de la empresa se aplicará el 20% sobre el valor de mercado), pero tras la reforma fiscal, si se cede un vehículo considerado eficiente energéticamente, dicha valoración se podrá reducir hasta en un 30%, según los términos que se concreten en desarrollo reglamentario.
El Real Decreto 633/2015, supuso las siguientes modificaciones en el reglamento del IRPF, como desarrollo de las novedades de la Ley 26/2014 indicadas anteriormente:
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el artículo 11 RIRPF, otros gastos deducibles de los rendimientos del trabajo, con entrada en vigor el 12/07/2015 pero es aplicable a los períodos impositivos que se inicien a partir de 01/01/2015.
El artículo 11 del Reglamento del IRPF regulará la partida genérica “otros gastos” deducibles de los rendimientos íntegros del trabajo de 2.000 euros anuales establecida por el artículo 19.2.f LIRPF. Esta partida genérica “otros gastos” sustituye a la reducción general de 2.652 euros por obtención de rendimientos del trabajo a la que tenían derecho los contribuyentes con rendimientos netos del trabajo superiores a 13.260 euros o con rentas, excluidas las exentas, distintas de las del trabajo superiores a 6.500 euros.
La Ley del IRPF incrementa esta partida de “otros gastos” en 2.000 euros anuales (=> total 4.000 euros), en el caso de contribuyentes desempleados e inscritos en una oficina de empleo que acepten un puesto de trabajo situado en un municipio distinto al de su residencia habitual y que exija el cambio de dicha residencia. También se contempla el incremento en 3.500 euros o 7.750 euros anuales (=> total 5.500 euros o 9.750 euros) para el caso de trabajadores activos con discapacidad según el grado de la misma que les corresponda. Finalmente la Ley en su último párrafo del artículo 19.2 LIRPF dice que esta partida de “otros gastos” tiene como límite el rendimiento íntegro del trabajo una vez minorado por el resto de gastos deducibles previstos en su apartado 2 (cotizaciones Seguridad Social…). Es aquí donde entra en juego el artículo 11 del Reglamento IRPF, matizando en el apartado 2, que si un contribuyente obtiene en un mismo período impositivo rendimientos del trabajo que generen el derecho a aplicar el incremento de gastos deducibles (por aceptar un puesto de trabajo que exija el cambio de residencia o el previsto para trabajadores activos con discapacidad) y otros rendimientos del trabajo, dicho incremento sólo se aplicará a los rendimientos íntegros señalados en primer lugar.
El apartado 1 del artículo 11 Reglamento IRPF recuerda que el incremento de 2.000,00 euros para los contribuyentes desempleados e inscritos en una oficina de empleo que acepten un puesto de trabajo situado en un municipio distinto al de su residencia habitual, resulta aplicable siempre que el nuevo puesto de trabajo exija el cambio de dicha residencia.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el artículo 12 RIRPF, aplicación de la reducción del 30 por ciento a determinados rendimientos del trabajo, con entrada en vigor el 12/07/2015 pero es aplicable a los períodos impositivos que se inicien a partir de 01/01/2015.
La regulación reglamentaria de la reducción por irregularidad y por período de generación superior a 2 años venía recogida en el artículo 11 del Reglamento del IRPF, tras esta modificación se recoge en el artículo 12 RIRPF, con los siguientes cambios:
(1º) El porcentaje reductor pasa por la ley del impuesto del 40% al 30%; (2º) se mantienen los supuestos en los que se considera rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo siempre que se imputen en un único período impositivo; (3º) los rendimientos del trabajo con un período de generación superior a 2 años y que provengan de la extinción de la relación laboral (común o especial), o de la relación con los administradores y miembros del Consejo de Administración, cuando se perciban de forma fraccionada, solo podrán reducirse en el 30% en el caso de que el cociente resultante de dividir el número de años de generación entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento sea superior a 2. El reglamento explicita que el número de años de generación se computa de fecha a fecha.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el artículo 43 RIRPF, rendimiento de trabajo exento por entrega de acciones a trabajadores, con entrada en vigor el 12/07/2015, pero es aplicable a los períodos impositivos que se inicien a partir de 01/01/2015.
El artículo 42.2 de la Ley del IRPF califica, como “exentos” los rendimientos del trabajo por entrega de acciones o participaciones a los trabajadores activos en la parte que no exceda por cada trabajador de 12.000 euros anuales, que antes de la modificación de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre (BOE del 28 de noviembre) tenían la consideración de rendimientos del trabajo en especie “no sujetos”.
El artículo 43 RIRPF suprime la referencia a que la oferta de acciones o participaciones de la empresa (o de otras empresas del grupo de sociedades) se debe realizar en el ámbito de la política retributiva general de la empresa, pero se recuerda el requisito legal de qué la oferta se tiene que hacer en las mismas condiciones para todos los trabajadores de la empresa y se señala que dicha entrega de acciones debe contribuir a la participación de los trabajadores en la empresa. Se precisa que en el caso de grupos o subgrupos de sociedades, el requisito debe cumplirse en la sociedad a la que preste servicios el trabajador al que le entreguen las acciones. No se entenderá incumplido este requisito cuando para recibir las acciones o participaciones se exija a los trabajadores una antigüedad mínima, que deberá ser la misma para todos, o que sean contribuyentes del IRPF.
El resto de requisitos que se exigen son los mismos que había antes de esta modificación (mantenimiento de los títulos 3 años y no superar una participación en el capital social del 5% teniendo en cuenta las participaciones de familiares cercanos).
NOTA EXPLICATIVA: añadido artículo 48 bis RIRPF, reducción de la valoración de los rendimientos del trabajo en especie derivados de la cesión de uso de vehículos automóviles eficientes energéticamente, con entrada en vigor el 12/07/2015, pero es aplicable a los períodos impositivos que se inicien a partir de 01/01/2015.
El artículo 43.1.1.º.b) Ley IRPF recoge una reducción de hasta el 30% de la valoración del rendimiento del trabajo en especie por utilización para uso particular (no a la entrega) de vehículos automóviles cuando son eficientes energéticamente. Esta reducción fue una novedad introducida en la Ley del IRPF por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre (BOE del 28 de noviembre ), ahora el reglamento en su artículo 48 bis desarrolla esta reducción especificando que vehículos tienen tal consideración y el porcentaje exacto de reducción, por ejemplo, los vehículos eléctricos tienen la máxima reducción del 30%, luego hay reducciones del 20% para vehículos híbridos (combustión interna que puedan utilizar combustibles fósiles alternativos como autogás o gas natural), y finalmente una reducción del 15% para vehículos de bajas emisiones “Euro 6” (según clasificación del Reglamento de la UE), además se establece como requisito adicional para algunos de estos vehículos que tengan un valor de mercado que no supere un máximo.
NOTA: puedes ver una comparativa de la AEAT del texto de los artículos de la ley del IRPF anterior a las modificaciones de esta Ley 26/2014 y el texto tras estas modificaciones (pincha aquí).
TEMA 18. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS (I).
Apartado: “determinación del rendimiento del capital inmobiliario”.
NOTA EXPLICATIVA: se modifican los apartados 2 y 3 del artículo 23, reducciones de los rendimientos capital inmobiliario, con efectos desde el 01/01/2015.
El porcentaje de reducción del 60% del rendimiento neto de vivienda se mantiene, pero se especifica que solo resulta aplicable a rendimientos positivos (antes de la reforma se aplicaba la reducción tanto si eran rendimientos positivos como negativos).
Disminuye el porcentaje de reducción por rendimientos netos irregulares del capital inmobiliario (con período de generación superior a 2 años o calificadas reglamentariamente como notoriamente irregulares), pasa del 40% al 30%, y la base sobre la que se puede aplicar la reducción se limita a un máximo de 300.000 euros anuales. Además no cabe el cobro fraccionado, es decir, la renta irregular debe estar imputada fiscalmente a un solo período impositivo.
Apartado: “determinación del rendimiento del capital mobiliario”.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica la letra e) del apartado 1, distribución de la prima de emisión, con efectos desde el 01/01/2015.
Se modifica el tratamiento tributario de la distribución de la prima de emisión cuando la empresa es no cotizada; tributará como rendimiento del capital mobiliario, con el límite de la diferencia entre el valor de los fondos propios y el valor de adquisición de las acciones. Si el importe de la prima de emisión distribuida es superior al límite, el exceso no se computa como rendimiento si no que se trata como un menor valor de las acciones o participaciones. Es decir, lo que se pretende es que, en el supuesto de que la sociedad que reparte la prima tenga reservas voluntarias generadas con posterioridad a la adquisición de las acciones, en caso de reparto de la prima se tribute siempre primero por estas reservas (asimilación a una distribución de dividendos).
Los Fondos propios son los del balance cerrado antes de la distribución, ajustados mediante la minoración de los beneficios repartidos desde la fecha del balance hasta la distribución de la prima y por las reservas indisponibles generadas después de la adquisición de la participación. Todo ello en el porcentaje de participación que tenga el contribuyente en la sociedad.
Si tras esta tributación de la distribución de la prima de emisión de las acciones, se perciben dividendos, éstos no tributan como rendimiento de capital mobiliario si no que minoran el valor de las acciones hasta que alcancen la prima de emisión que ha sido gravada.
El tratamiento de la distribución de la prima de emisión de empresas cotizadas no cambia, seguirá siendo menor valor de la inversión en acciones hasta su anulación, tributando solo el resto como rendimiento de capital mobiliario.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el apartado 6 del artículo 25, rendimientos negativos en transmisiones lucrativas inter vivos, con efectos desde el 01/01/2015.
La Ley establece que no existe rendimiento en las transmisiones lucrativas de los activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos, producidas por muerte del contribuyente. Se añade ahora que tampoco se computará el rendimiento del capital mobiliario negativo derivado de la transmisión lucrativa por actos inter vivos (Ej: donaciones) de este tipo de activos.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el apartado 2 del artículo 26, reducción del rendimiento de capital mobiliario irregular en el tiempo, con efectos desde el 01/01/2015.
Disminuye del 40% al 30% la reducción por rendimientos del capital mobiliario con período de generación superior a 2 años o calificados reglamentariamente como notoriamente irregulares en el tiempo. Además se exige con la reforma fiscal su imputación en un único período impositivo (no cabe el cobro fraccionado) y se limita la reducción, no pudiendo superar la cuantía del rendimiento neto sobre el que se aplica el importe los 300.000 euros anuales, o lo que es lo mismo, como máximo la reducción será de 90.000 euros (30%*300.000 euros).
NOTA: puedes ver una comparativa de la AEAT del texto de los artículos de la ley del IRPF anterior a las modificaciones de esta Ley 26/2014 y el texto tras estas modificaciones (pincha aquí).
TEMA 18. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS (I).
Apartado: “determinación del rendimiento de actividades económicas”.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el apartado 1 del artículo 27, rendimientos íntegros de actividades económicas, con efectos desde el 01/01/2015.
Se incluye expresamente como rendimiento de actividades económicas, los servicios profesionales (sección 2ª de las Tarifas del IAE) prestados por un socio a la empresa, siempre que el socio esté incluido en el régimen especial de trabajadores autónomos (RETA) o en mutualidad alternativa al mismo.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el apartado 2 del artículo 27, actividades económicas por arrendamientos de inmuebles, con efectos desde el 01/01/2015.
Se modifica la consideración de actividad económica para el arrendamiento de inmuebles, se exigirá, como ahora, que para la ordenación de medios se utilice una persona con contrato laboral y a jornada completa, suprimiéndose el requisito de contar con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el punto 4º del apartado 2 del artículo 30, determinación del rendimiento de actividad económica en estimación directa simplificada, con entrada en vigor el 01/01/2015.
Se limita la cuantía a deducir en concepto de "gastos de difícil justificación" a un máximo de 2.000 euros anuales. Antes de esta modificación el techo fiscal deducible era del 5% de los rendimientos netos (porcentaje que fijaba el reglamento en el artículo 30.2ª RIRPF).
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el apartado 1 del artículo 31, aplicación de la estimación objetiva de los rendimientos netos de las actividades económicas, con entrada en vigor el 01/01/2016.
Se reduce el ámbito para poder aplicar la estimación objetiva (“los módulos”) en la determinación del rendimiento de actividades económicas. Recordar que este método se puede aplicar si no se superan unos límites en el año inmediato anterior sobre volumen de rendimientos íntegros y sobre compras de bienes y servicios (excepto inmovilizado), y se cumplen otros requisitos.
La modificación consiste en disminuir el umbral máximo del volumen de rendimientos íntegros de actividades económicas de 450.000 euros anuales a 150.000 euros anuales por la totalidad de operaciones, y a la vez se saca de este límite conjunto a las actividades agrícolas, ganaderas, y forestales). Además hasta ahora para el cómputo del límite cuantitativo del volumen de rendimientos íntegros solo se tenían en cuenta operaciones que debían anotarse en el libro registro de ventas o ingresos del IRPF y por las que había que emitir y conservar facturas, pero tras la reforma fiscal, se computan todas las operaciones con independencia de que haya o no obligación de expedir factura.
Por otra parte, no podrá aplicarse el método de estimación objetiva cuando el volumen de los rendimientos íntegros del año inmediato anterior por operaciones que haya que facturar a otros empresarios o profesionales supere los 75.000 euros anuales.
Las actividades agrícolas, ganaderas y forestales tienen un límite propio que pasa de los 300.000 euros a 250.000 euros. En este caso hay que computar las operaciones que deben incluirse en el libro registro del IRPF de ventas o ingresos (ya no se hace referencia a las operaciones por las que haya que emitir y conservar facturas).
En cuanto al límite máximo del volumen de compras de bienes y servicios se disminuye de 300.000 euros anuales a 150.000 euros anuales.
Antes de la reforma fiscal para el cómputo de los dos límites (volumen de rendimientos y compras) se debía tener en cuenta no solo las operaciones del contribuyente, sino también las de su cónyuge, descendientes o ascendientes y entidades en atribución de rentas en las que participaran cualesquiera de ellos, si las actividades económicas eran idénticas o similares y existía una dirección común compartiendo medios materiales y humanos. Ahora solo se tienen en cuenta las operaciones de los familiares en las compras, y para los rendimientos íntegros solo para las actividades agrícolas, ganaderas y forestales.
NOTA EXPLICATIVA: se modifican los apartados 1 y 2 del artículo 32, reducciones de los rendimientos netos de actividades económicas, con entrada en vigor el 01/01/2015.
Se modifica el porcentaje de reducción por rendimientos de actividades económicas con período de generación superior a 2 años o calificados reglamentariamente como notoriamente irregulares en el tiempo, pasa del 40% al 30% y la base máxima sobre la que se puede aplicar esta reducción es de 300.000,00 euros anuales (es decir, como máximo la reducción del rendimiento neto de actividades económicas es de 90.000 euros al año). Además se exige con la reforma fiscal su imputación en un único período impositivo (no cabe el cobro fraccionado). Recordar que tanto en la norma antes de la reforma fiscal como con el nuevo texto vigente desde el 2015, los rendimientos de actividades económicas con período de generación superior a 2 años no darán derecho a la reducción si están originados por una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimiento irregular.
Existen otras reducciones en los rendimientos de actividades económicas, aplicables cuando el rendimiento se determina por estimación directa y se cumplen varios requisitos, la reforma fiscal realiza una modificación para entender cumplido el requisito de no percibir rendimientos de trabajo aunque se reciban prestaciones por desempleo y prestaciones de planes de pensiones o similares siempre que su importe no supere 4.000 euros; y se introduce otro requisito que es no realizar actividades a través de entidades en régimen de atribución de rentas.
Si se cumplen los requisitos, la reducción del rendimiento neto de actividades económicas se ajustará a las reducciones previstas para los rendimientos del trabajo, es decir, cuando los rendimientos netos sean inferiores a 14.450 euros y el resto de rentas que no estén exentas no superen los 6.500 euros, habrá una reducción del rendimiento neto de hasta 3.700 euros anuales en función del rendimiento neto. Además al igual que en los rendimientos de trabajo se fija un gasto deducible de 2.000 euros, que se incrementará en 3.500 euros adicionales (es decir un total de 5.500 euros anuales) para cuando el contribuyente tenga alguna discapacidad. El incremento será de 7.750 euros (es decir un total de 9.750 euros anuales) cuando se acredite que el trabajador discapacitado necesita ayuda de terceras personas o movilidad reducida o un grado de discapacidad de al menos el 65%.
Si no se cumplen los requisitos, y las rentas no exentas son inferiores a 12.000 euros, incluidas las de la actividad económica, se les permite aplicar una reducción de hasta 1.620 euros (decrece entre 8.000 y 12.000 euros). Esta reducción, junto con la de los rendimientos del trabajo, está limitada a 3.700 euros.
El Real Decreto 633/2015, supuso las siguientes modificaciones en el reglamento del IRPF, como desarrollo de las novedades de la Ley 26/2014 indicadas anteriormente:
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el artículo 30 RIRPF, provisiones y gastos de difícil justificación, con entrada en vigor el 12/07/2015 pero es aplicable a los períodos impositivos que se inicien a partir de 01/01/2015.
Se establece como límite máximo al gasto deducible “a tanto alzado” por el concepto de provisiones y gastos de difícil justificación 2.000 euros. Por tanto en la determinación del rendimiento neto de actividades económicas por el método de estimación directa simplificada se sigue deduciendo el 5% del rendimiento neto (excluido este concepto) pero ahora se establece un tope máximo de 2.000 euros.
NOTA: puedes ver una comparativa de la AEAT del texto de los artículos de la ley del IRPF anterior a las modificaciones de esta Ley 26/2014 y el texto tras estas modificaciones (pincha aquí).
TEMA 18. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS (I).
Apartado: “determinación de la ganancia o pérdida patrimonial”.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica la letra a) del apartado 3 del artículo 33, tratamiento de la reducción de capital con devolución de aportaciones, con entrada en vigor el 01/01/2015.
Antes de la reforma fiscal la reducción de capital con devolución de aportaciones se gravaba como rendimiento de capital mobiliario si el importe percibido excedía del valor de adquisición de esas participaciones, hasta dicho importe reducía el precio de adquisición (recuperación de la inversión). Tras la reforma fiscal, si la sociedad que reduce capital es una empresa cotizada el tratamiento fiscal sigue igual; pero si se trata de una sociedad no cotizada, si existe una diferencia positiva entre el valor de los Fondos Propios correspondientes a las acciones y su valor de adquisición, se gravará como rendimiento del capital mobiliario el importe obtenido o el valor normal de mercado de los bienes o derechos recibidos con el límite de la citada diferencia positiva, el exceso minorará el valor de las acciones.
A estos efectos, el valor de los fondos propios a que se refiere el párrafo anterior se minorará en el importe de los beneficios repartidos con anterioridad a la fecha de la reducción de capital, procedentes de reservas incluidas en los citados fondos propios, así como en el importe de las reservas legalmente indisponibles incluidas en dichos fondos propios que se hubieran generado con posterioridad a la adquisición de las acciones o participaciones.
Lo que se pretende es que, en el supuesto de que la sociedad no cotizada, tenga reservas voluntarias generadas con posterioridad a la adquisición de las acciones, en caso de reducción de capital se tribute siempre primero por estas reservas (asimilación a una distribución de dividendos).
Si se ha tributado por la reducción de capital (que recordemos ha sido como consecuencia del incremento de los fondos propios durante la tenencia de los títulos) y posteriormente se perciben dividendos, para evitar la doble imposición, en relación con títulos de la misma entidad que hubieran permanecido en el patrimonio, se reducirá el coste de las acciones hasta el límite de los rendimientos netos del capital mobiliario previamente computados como consecuencia de la reducción.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el artículo 35, transmisiones a título oneroso de inmuebles, con efectos desde el 01/01/2015.
En las transmisiones a título oneroso de inmuebles, se suprimen los coeficientes de corrección monetaria que incrementaban el valor de adquisición de los inmuebles, según la fecha en que se adquirieron, coeficientes que aprobaba la Ley de Presupuestos del Estado para cada ejercicio.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica la letra a) del apartado 1 del artículo 37, derechos de suscripción preferente, con entrada en vigor el 01/01/2017.
Hasta esta modificación legal, el importe obtenido por la transmisión de derechos de suscripción de acciones cotizadas reducía el valor de adquisición de estos valores, mientras que si procedían de valores que no cotizan tributaban como ganancia patrimonial. Ahora también la venta de derechos de suscripción de acciones cotizadas tributará como ganancia patrimonial, además se establece la obligación de retener (ver artículo 101 LIRPF, apartado 6). Esta modificación será de aplicación a partir del 01/01/2017.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el título del artículo 38 y se añade un nuevo apartado 3, ganancias excluidas de gravamen en supuestos de reinversión, con entrada en vigor el 01/01/2015.
El artículo 38 contiene además de las exenciones de la ganancia por reinversión anteriores a la reforma fiscal (reinversión de la vivienda habitual y reinversión de participaciones en empresas de nueva o reciente creación), una nueva exención aplicable por contribuyentes mayores de 65 años para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de cualquier bien de su patrimonio, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se destine en el plazo de seis meses a constituir una renta vitalicia asegurada a su favor, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. La cantidad máxima total que a tal efecto podrá destinarse a constituir rentas vitalicias será de 240.000 euros.
El Real Decreto 633/2015, supuso las siguientes modificaciones en el reglamento del IRPF, como desarrollo de las novedades de la Ley 26/2014 indicadas anteriormente:
NOTA EXPLICATIVA: se modifica totalmente el artículo 42 RIRPF, exención de las ganancias por reinversión en rentas vitalicias, con entrada en vigor el 12/07/2015, pero es aplicable a los períodos impositivos que se inicien a partir de 01/01/2015.
La Ley 26/2014, de 27 de noviembre (BOE del 28 de noviembre) añadió un apartado 3 al artículo 38 LIRPF con una nueva exención de las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales (no necesariamente inmuebles) por contribuyentes mayores de 65 años, siempre que el importe, total o parcial, obtenido por la transmisión se destine a constituir una renta vitalicia asegurada a su favor.
El reglamento desarrolla en el artículo 42 RIRPF esta exención, estableciendo:
> Los requisitos para aplicar la exención son: (1º) la renta vitalicia debe constituirse en el plazo de 6 meses desde la fecha de transmisión del elemento patrimonial, requisito que ya figura en la Ley, el reglamento matiza que en el caso de que la ganancia patrimonial esté sometida a retención y el valor de transmisión minorado en el importe de la retención se destine íntegramente a constituir una renta vitalicia en los 6 meses, el plazo para destinar el importe de la retención a la constitución de la renta vitalicia se ampliará hasta la finalización del ejercicio siguiente a aquél en el que se efectúe la transmisión; (2º) el contrato de renta vitalicia debe suscribirse entre el contribuyente, que será el beneficiario, y una entidad aseguradora; (3º) la renta vitalicia debe ser de periodicidad inferior o igual al año, comenzar a percibirse en el plazo de un año desde su constitución, y el importe anual de las rentas no puede decrecer en más de un 5% respecto al año anterior; (4º) el contribuyente debe comunicar a la entidad aseguradora que la renta vitalicia que se contrata constituye la reinversión del importe obtenido por la transmisión de elementos patrimoniales; (5º) la cantidad máxima total que a tal efecto puede destinarse a constituir rentas vitalicias es de 240.000 euros patrimonial (requisito que ya figura en la Ley).
> Se puede preveer en el contrato de renta vitalicia mecanismos de reversión o periodos ciertos de prestación o fórmulas de contraseguro, para garantizar una precepción mínima en caso de fallecimiento.
> En casos de sucesivas reinversiones en rentas vitalicias llegando a superar el límite de 240.000 euros, si el importe de la reinversión en una renta vitalicia de una transmisión de elementos patrimoniales, considerando reinversiones anteriores, supera la cantidad de 240.000 euros, únicamente se considerará reinvertido el importe de la diferencia entre 240.000 euros y el importe de las reinversiones anteriores. En caso de que el importe reinvertido sea inferior al total obtenido en la enajenación, solo se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad reinvertida.
> Cuando la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
> El incumplimiento de los requisitos, la anticipación, total o parcial, de los derechos económicos derivados de la renta vitalicia constituida, determinará el sometimiento a gravamen de la ganancia patrimonial a imputar en el período impositivo de su obtención mediante autoliquidación complementaria con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.
NOTA: puedes ver una comparativa de la AEAT del texto de los artículos de la ley del IRPF anterior a las modificaciones de esta Ley 26/2014 y el texto tras estas modificaciones (pincha aquí).
TEMA 18. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS (I).
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el artículo 46, renta del ahorro, con entrada en vigor el 01/01/2015.
Desaparece la distinción entre ganancias generadas hasta en un año y en más de un año, tras la reforma fiscal, todas las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto en transmisiones se califican como renta del ahorro, cualquiera que sea el plazo de permanencia en el patrimonio del contribuyente del bien o derecho transmitido.
Por otro lado en relación a los rendimientos por cesión de capitales propios (artículo 25.2), cuando la cesión se realiza a entidades vinculadas, se calificará como renta general cuando se incumpla el “límite de subcapitalización”. Este límite se modifica cuando la vinculación no se pueda determinar en relación a la participación del socio en la entidad, el límite será el importe de multiplicar por tres el 25% x Fondos Propios de la entidad vinculada, la parte que exceda de este límite será gravado como renta general, antes de la reforma fiscal el límite era el importe que resulta de multiplicar por tres el 5% x Fondos Propios.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el artículo 48, integración y compensación de rentas en la base imponible general, con entrada en vigor el 01/01/2015.
El saldo negativo de integrar ganancias y pérdidas patrimoniales que no derivan de transmisiones (renta general) puede restarse del saldo positivo de los rendimientos e imputaciones de la renta general con un máximo del 25% de estos (antes de la modificación solo era un 10%).
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el apartado 1 del artículo 49, integración y compensación de rentas en la base imponible ahorro, con entrada en vigor el 01/01/2015.
Tras la reforma fiscal, a la hora de determinar la base imponible del ahorro, si de la integración y compensación entre sí de los rendimientos de capital mobiliario resulta un saldo negativo, podrá compensarse con el saldo positivo de compensar ganancias y pérdidas patrimoniales de la renta del ahorro, con el máximo del 25% de este último. De la misma forma, si la suma de ganancias y pérdidas patrimoniales de la renta del ahorro resulta un saldo negativo, podrá compensarse con el saldo positivo de los rendimientos del capital mobiliario, con el límite del 25% de este último.
El saldo negativo que pudiera resultar, bien de rendimientos de capital mobiliario, bien de ganancias y pérdidas patrimoniales, se podrá compensar en los siguientes cuatro años.
OJO: existe una Disposición Adicional Duodécima LIRPF, sobre porcentaje de compensación entre rendimientos y ganancias y pérdidas patrimoniales que se integran en la base imponible del ahorro en 2015, 2016 y 2017, que fijan los porcentajes de compensación en 10, 15 y 20% respectivamente para estos años. Por tanto el 25% será aplicable a los períodos impositivos del 2018 y años siguientes.
NOTA: puedes ver una comparativa de la AEAT del texto de los artículos de la ley del IRPF anterior a las modificaciones de esta Ley 26/2014 y el texto tras estas modificaciones (pincha aquí).