TEMA 18. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS (I).
Apartado: “determinación de la ganancia o pérdida patrimonial”.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica la letra a) del apartado 3 del artículo 33, tratamiento de la reducción de capital con devolución de aportaciones, con entrada en vigor el 01/01/2015.
Antes de la reforma fiscal la reducción de capital con devolución de aportaciones se gravaba como rendimiento de capital mobiliario si el importe percibido excedía del valor de adquisición de esas participaciones, hasta dicho importe reducía el precio de adquisición (recuperación de la inversión). Tras la reforma fiscal, si la sociedad que reduce capital es una empresa cotizada el tratamiento fiscal sigue igual; pero si se trata de una sociedad no cotizada, si existe una diferencia positiva entre el valor de los Fondos Propios correspondientes a las acciones y su valor de adquisición, se gravará como rendimiento del capital mobiliario el importe obtenido o el valor normal de mercado de los bienes o derechos recibidos con el límite de la citada diferencia positiva, el exceso minorará el valor de las acciones.
A estos efectos, el valor de los fondos propios a que se refiere el párrafo anterior se minorará en el importe de los beneficios repartidos con anterioridad a la fecha de la reducción de capital, procedentes de reservas incluidas en los citados fondos propios, así como en el importe de las reservas legalmente indisponibles incluidas en dichos fondos propios que se hubieran generado con posterioridad a la adquisición de las acciones o participaciones.
Lo que se pretende es que, en el supuesto de que la sociedad no cotizada, tenga reservas voluntarias generadas con posterioridad a la adquisición de las acciones, en caso de reducción de capital se tribute siempre primero por estas reservas (asimilación a una distribución de dividendos).
Si se ha tributado por la reducción de capital (que recordemos ha sido como consecuencia del incremento de los fondos propios durante la tenencia de los títulos) y posteriormente se perciben dividendos, para evitar la doble imposición, en relación con títulos de la misma entidad que hubieran permanecido en el patrimonio, se reducirá el coste de las acciones hasta el límite de los rendimientos netos del capital mobiliario previamente computados como consecuencia de la reducción.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el artículo 35, transmisiones a título oneroso de inmuebles, con efectos desde el 01/01/2015.
En las transmisiones a título oneroso de inmuebles, se suprimen los coeficientes de corrección monetaria que incrementaban el valor de adquisición de los inmuebles, según la fecha en que se adquirieron, coeficientes que aprobaba la Ley de Presupuestos del Estado para cada ejercicio.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica la letra a) del apartado 1 del artículo 37, derechos de suscripción preferente, con entrada en vigor el 01/01/2017.
Hasta esta modificación legal, el importe obtenido por la transmisión de derechos de suscripción de acciones cotizadas reducía el valor de adquisición de estos valores, mientras que si procedían de valores que no cotizan tributaban como ganancia patrimonial. Ahora también la venta de derechos de suscripción de acciones cotizadas tributará como ganancia patrimonial, además se establece la obligación de retener (ver artículo 101 LIRPF, apartado 6). Esta modificación será de aplicación a partir del 01/01/2017.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el título del artículo 38 y se añade un nuevo apartado 3, ganancias excluidas de gravamen en supuestos de reinversión, con entrada en vigor el 01/01/2015.
El artículo 38 contiene además de las exenciones de la ganancia por reinversión anteriores a la reforma fiscal (reinversión de la vivienda habitual y reinversión de participaciones en empresas de nueva o reciente creación), una nueva exención aplicable por contribuyentes mayores de 65 años para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de cualquier bien de su patrimonio, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se destine en el plazo de seis meses a constituir una renta vitalicia asegurada a su favor, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. La cantidad máxima total que a tal efecto podrá destinarse a constituir rentas vitalicias será de 240.000 euros.
El Real Decreto 633/2015, supuso las siguientes modificaciones en el reglamento del IRPF, como desarrollo de las novedades de la Ley 26/2014 indicadas anteriormente:
NOTA EXPLICATIVA: se modifica totalmente el artículo 42 RIRPF, exención de las ganancias por reinversión en rentas vitalicias, con entrada en vigor el 12/07/2015, pero es aplicable a los períodos impositivos que se inicien a partir de 01/01/2015.
La Ley 26/2014, de 27 de noviembre (BOE del 28 de noviembre) añadió un apartado 3 al artículo 38 LIRPF con una nueva exención de las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales (no necesariamente inmuebles) por contribuyentes mayores de 65 años, siempre que el importe, total o parcial, obtenido por la transmisión se destine a constituir una renta vitalicia asegurada a su favor.
El reglamento desarrolla en el artículo 42 RIRPF esta exención, estableciendo:
> Los requisitos para aplicar la exención son: (1º) la renta vitalicia debe constituirse en el plazo de 6 meses desde la fecha de transmisión del elemento patrimonial, requisito que ya figura en la Ley, el reglamento matiza que en el caso de que la ganancia patrimonial esté sometida a retención y el valor de transmisión minorado en el importe de la retención se destine íntegramente a constituir una renta vitalicia en los 6 meses, el plazo para destinar el importe de la retención a la constitución de la renta vitalicia se ampliará hasta la finalización del ejercicio siguiente a aquél en el que se efectúe la transmisión; (2º) el contrato de renta vitalicia debe suscribirse entre el contribuyente, que será el beneficiario, y una entidad aseguradora; (3º) la renta vitalicia debe ser de periodicidad inferior o igual al año, comenzar a percibirse en el plazo de un año desde su constitución, y el importe anual de las rentas no puede decrecer en más de un 5% respecto al año anterior; (4º) el contribuyente debe comunicar a la entidad aseguradora que la renta vitalicia que se contrata constituye la reinversión del importe obtenido por la transmisión de elementos patrimoniales; (5º) la cantidad máxima total que a tal efecto puede destinarse a constituir rentas vitalicias es de 240.000 euros patrimonial (requisito que ya figura en la Ley).
> Se puede preveer en el contrato de renta vitalicia mecanismos de reversión o periodos ciertos de prestación o fórmulas de contraseguro, para garantizar una precepción mínima en caso de fallecimiento.
> En casos de sucesivas reinversiones en rentas vitalicias llegando a superar el límite de 240.000 euros, si el importe de la reinversión en una renta vitalicia de una transmisión de elementos patrimoniales, considerando reinversiones anteriores, supera la cantidad de 240.000 euros, únicamente se considerará reinvertido el importe de la diferencia entre 240.000 euros y el importe de las reinversiones anteriores. En caso de que el importe reinvertido sea inferior al total obtenido en la enajenación, solo se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad reinvertida.
> Cuando la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
> El incumplimiento de los requisitos, la anticipación, total o parcial, de los derechos económicos derivados de la renta vitalicia constituida, determinará el sometimiento a gravamen de la ganancia patrimonial a imputar en el período impositivo de su obtención mediante autoliquidación complementaria con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.
NOTA: puedes ver una comparativa de la AEAT del texto de los artículos de la ley del IRPF anterior a las modificaciones de esta Ley 26/2014 y el texto tras estas modificaciones (pincha aquí).